VUK mu, UFRS mi? Yoksa Hem VUK, Hem de UFRS mi?

30 Haziran 2012’de yapılan değişikliklerden önce, 6102 sayılı Yeni Türk Ticaret Kanunu, gerçek ve tüzel kişilerin ticari defterlerin Türkiye Muhasebe Standartlarına (TMS) göre tutulmasını, yani muhasebe kayıtlarının TMS’ye göre yapılmasını emrediyordu.

Şimdiye kadar sadece bankalar, muhasebe kayıtlarını TMS’ye göre tutuyordu. Sermaye Piyasası Kanunu’na göre mali tablolarını TMS’ye göre hazırlaması gereken şirketler ise muhasebe kayıtlarını Vergi Usul Kanunu’na  (VUK) göre tutuyor, ancak SPK’ya verecekleri tabloları hazırlarken, genellikle VUK’a göre çıkan mali tablolarını TMS’ye uygun mali tablolara dönüştürüyorlardı. Bazı şirketler, bu dönüşümün sağlıklı olamayacağını düşünerek, muhasebe kayıtlarını VUK’a göre ve TMS’ye göre iki ayrı şekilde tutabiliyorlardı.

30 Haziran’da yayınlana 6335 sayılı kanun, 6102 sayılı Yeni Türk Ticaret Kanunu’nda önemli değişiklikler yaptı. Bu değişikliklerden en önemlisi, 6762 sayılı Eski Türk Ticaret Kanunu’nda bile yer almayan, ticari defterlerin Vergi Usul Kanunu’na göre tutulmasını emreden 64’üncü maddenin 5’inci fıkrası oldu. Bu fıkrada, “Bu Kanuna tabi gerçek ve tüzel kişiler, 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununun defter tutma ve kayıt zamanıyla ilgili hükümleri ile aynı Kanunun 175 inci ve mükerrer 257 nci maddelerinde yer alan yetkiye istinaden yapılan düzenlemelere uymak zorundadır.” deniliyor. Bu ifadeyi okuyunca muhasebe kayıtlarının tutulmasında eskiye göre hiçbir değişiklik olmayacağı anlaşılıyor. Ancak, aynı fıkranın devamındaki “Bu Kanunun defter tutma, envanter, mali tabloların düzenlenmesi, aktifleştirme, karşılıklar, hesaplar, değerleme, saklama ve ibraz hükümleri 213 sayılı Kanun ile diğer vergi kanunlarının aynı hususları düzenleyen hükümlerinin uygulanmasına, vergi kanunlarına uygun olarak vergi matrahının tespit edilmesine ve buna yönelik mali tabloların hazırlanmasına engel teşkil etmez.” ifadesi ile Türk Ticaret Kanunu’nun defter tutma, envanter, mali tabloların düzenlenmesi, aktifleştirme, karşılıklar, hesaplar, değerleme, saklama ve ibraz hükümlerinin uygulanması gerektiği, ancak bu hükümlerin uygulanmasının VUK ve diğer vergi kanunlardaki bu konulardaki hükümlerin uygulanmasına engel teşkil etmeyeceği ifade edilmektedir. Yani, defter tutma, envanter, mali tabloların düzenlenmesi, aktifleştirme, karşılıklar, hesaplar, değerleme, saklama ve ibraz işlemleri hem Türk Ticaret Kanunu’ndaki hükümlere, hem de VUK ve diğer vergi kanunlarındaki hükümlere uygun olarak yapılacak.

Defter tutma, envanter, mali tabloların düzenlenmesi, aktifleştirme, karşılıklar, hesaplar, değerleme, saklama ve ibraz işlemleri ile ilgili Türk Ticaret Kanunu’nda ayrı olarak düzenlenen hükümler incelendiğinde Türkiye Muhasebe Standartlarına atıfta bulunan hükümler ve bu hükümlerin ilgili olduğu TMS veya TFRS’ler aşağıda gösterilmiştir:

1-    Madde 67, 1’inci fıkra: “Envanter çıkarılırken, malvarlığı mevcudu, sondaj yöntemine göre ve genel kabul gören matematiksel-istatistiksel yöntemler yardımı ile çeşit, miktar ve değer olarak belirlenir. Kullanılan yöntem, Türkiye Muhasebe Standartlarına uygun olmalıdır. Bu şekilde düzenlenen envanterin vardığı sonuçlar, fiziksel sayım yapılmış olsaydı elde edilecek olan envanterin sonuçlarına eş düşmelidir.” demektedir.

Bu maddeye göre envanter çıkartılırken aşağıdaki TMS ve TFRS’lerine göre çıkartılacaktır:

·         TMS 2 Stoklar,

·         TMS 11 İnşaat Sözleşmeleri,

·         TMS 32 Finansal Araçlar: Sunum,

·         TMS 39 Finansal Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçme,

·         TFRS 9 Finansal Araçlar,

·         TMS 41 Tarımsal Faaliyetler,

uygulanmak durumunda olacaktır.

2-    Madde 68, 3’üncü fıkra: “Bilanço ile gelir tablosu, yılsonu finansal tablolarını oluşturur. 514 üncü madde ile Türkiye Muhasebe Standartlarının bu konudaki hükümleri saklıdır.”

ve

Madde 69, 1’inci fıkra ve bu fıkranın a bendi: “Yılsonu finansal tablolar; Türkiye Muhasebe Standartlarına uyularak düzenlenmeli,” demektedir.

Bu maddelere göre finansal tablolar düzenlenirken;

·         Finansal Raporlamaya İlişkin Kavramsal Çerçeve

·         TMS 1 Finansal Tabloların Sunuluşu

·         TMS 8 Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalar

·         TMS 10 Raporlama Döneminden (Bilanço Tarihinden) Sonraki Olaylar

·         TMS 21 Kur Değişiminin Etkileri

·         TMS 27 Konsolide ve Bireysel Finansal Tablolar

·         TMS 27 Bireysel Finansal Tablolar

·         TMS 34 Ara Dönem Finansal Raporlama

·         TFRS 1 Türkiye Finansal Raporlama Standartlarının İlk Uygulaması

·         TFRS 10 Konsolide Finansal Tablolar ve finansal tabloların hazırlanması ile hükümler bulunan diğer tüm standartlar,

uygulanmak durumunda olacaktır.

3-    Madde 72, 1’inci fıkra: “Aksine kanuni hükümler ve Türkiye Muhasebe Standartları saklı kalmak kaydıyla, finansal tabloların, ticari işletmenin tüm varlıklarını, borçlarını, peşin ödenen giderler ile peşin tahsil edilen gelirleri, teknik terimle dönem ayırıcı hesapları, bütün gelir ve giderleri doğru şekilde değerlendirilmiş olarak göstermesi zorunludur.” demektedir.

Bu maddeye göre ticari işletmenin tüm varlıklarını, borçlarını, peşin ödenen giderler ile peşin tahsil edilen gelirleri, teknik terimle dönem ayırıcı hesapları, bütün gelir ve giderlerinin doğru şekilde değerlendirilmiş olması için,

·         TMS 2 Stoklar,

·         TMS 11 İnşaat Sözleşmeleri,

·         TMS 32 Finansal Araçlar: Sunum,

·         TMS 39 Finansal Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçme,

·         TFRS 9 Finansal Araçlar,

·         TMS 41 Tarımsal Faaliyetler,

·         TMS 18 Hasılat

·         TMS 23 Borçlanma Maliyetleri

·         TMS 36 Varlıklarda Değer Düşüklüğü

·         TMS 37 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar

·         TMS 16 Maddi Duran Varlıklar

·         TMS 17 Kiralama İşlemleri

·         TMS 38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar

uygulanmak zorundadır.

4-    Madde 73- (1) Türkiye Muhasebe Standartlarında aksi öngörülmemişse bilançoda, duran ve dönen varlıklar, özkaynaklar, borçlar ve dönem ayırıcı hesaplar ayrı kalemler olarak gösterilir ve yeterli ayrıntıya inilerek şemalandırılır.

(2) Duran varlıklar içinde işletmeye devamlı surette tahsis edilmiş bulunan varlıklar yer alır.

Ve

Madde 74- (1) Türkiye Muhasebe Standartlarında aksi öngörülmemişse, işletmenin kuruluşu ve özkaynak sağlanması amacıyla yapılan harcamalar için bilançoya aktif kalem konulamaz.

(2) Bedelsiz olarak elde edilmiş, maddi olmayan duran varlıklar için bilançonun aktifine kalem konulamaz; meğerki, Türkiye Muhasebe Standartlarında aksi öngörülmüş olsun.

(3) Sigorta sözleşmelerinin yapılması için gerekli olan giderler aktifleştirilemez; meğerki, Türkiye Muhasebe Standartlarında aksi öngörülmüş olsun.

Yukarıdaki iki maddeye göre; dönen varlıklar, özkaynaklar, borçlar ve dönem ayırıcı hesaplar, işletmenin kuruluşu ve özkaynak sağlanması amacıyla yapılan harcamalar, bedelsiz olarak elde edilmiş, maddi olmayan duran varlıkla, sigorta sözleşmelerinin yapılması için gerekli olan giderler konularında VUK değil, TMS’ye göre muhasebeleştirme yapılması gerekmektedir.

5-    Madde 75, 1’inci fıkra, “Gerçekleşmesi şüpheli yükümlülük ve askıdaki işlemlerden doğabilecek muhtemel kayıplar için Türkiye Muhasebe Standartlarında öngörülen kurallara göre karşılık ayrılır.” demektedir.

Bu maddeye göre, VUK 323 ve 324’üncü maddelerinde şüpheli alacaklar ve vazgeçilen alacaklarla ilgili hükümler yerine TMS’de öngörülen kurallar (TMS 37 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar) uygulanacaktır.

6-    Madde 76, 1’inci fıkrada “Bilanço gününden sonraki belirli bir süre içinde giderleşecek olan harcamalar ile gelir unsuru oluşturacak tahsilatlar hakkında Türkiye Muhasebe Standartları uygulanır” denmektedir.

Buna göre, bilanço gününden sonra giderleşecek harcamalar veya gelir unsuru oluşturacak tahsilatlar için TMS Kavramsal Çerçeve ve TMS 1 Finansal Tabloların Sunuluşu standardında belirtilen tahakkuk esası uygulanacaktır.

7-    Madde 77, 1’inci fıkrada “Bono düzenlenmesi ile poliçe ve çek düzenlenmesinden, devrinden, poliçenin kabulünden, kefaletlerden, avalden, garanti sözleşmelerinden, akreditif teyitlerinden, üçüncü kişilerin borçları için verilen teminatlardan, üçüncü kişiler lehine taahhütlerden doğan sorumluluklar ile Türkiye Muhasebe Standartlarında öngörülen diğer sorumluluklar pasifte gösterilmemişlerse, bilançonun altında veya ekte Türkiye Muhasebe Standartlarına göre açıklanır. Rücudan doğan alacaklar ve borçlar ile ilgili sorumluluk ilişkileri de ekte belirtilir.” denmektedir.

Buna göre, yukarıdaki maddede sayılan sorumluluklar ile ilgili olarak,

TMS 1 Finansal Tabloların Sunuluşu

TMS 2 Stoklar

TMS 11 İnşaat Sözleşmeleri

TMS 16 Maddi Duran Varlıklar

TMS 17 Kiralama İşlemleri

TMS 24 İlişkili Taraf Açıklamaları

TMS 28 İştiraklerdeki ve İş Ortaklıklarındaki Yatırımlar

TMS 34 Ara Dönem Finansal Raporlama

Standartlarındaki kurallar uygulanacaktır.

8-    Değerleme İlkelerine TTK’nın 78 ila 81. Maddelerinde yer verilmiş olup, Madde 78, 1’inci fıkrada “Finansal tablolarında yer alan varlıklar ile borçlarla ilgili olarak, aşağıdakilerle sınırlı olmamak ve Türkiye Muhasebe Standartlarında öngörülen ilkeler de dikkate alınmak üzere şu değerleme ilkeleri geçerlidir:” denilmiş ve aynı fıkranın d bendinde de “Değerleme ihtiyatla yapılmalıdır; özellikle de bilanço gününe kadar doğmuş bulunan bütün muhtemel riskler ve zararlar, bunlar bilanço günü ile yılsonu finansal tablolarının düzenlenme tarihi arasında öğrenilmiş olsalar bile, dikkate alınır; kazançlar bilanço günü itibarıyla gerçekleşmişlerse hesaba katılır. Değerlemeye ilişkin olumlu ve olumsuz farkların dönem sonuçlarıyla ilişkilendirilmesinde Türkiye Muhasebe Standartlarındaki esaslara uyulur.” ifadesine yer verilmiştir. Madde 79, 1’inci fıkrada, “Duran ve dönen varlıklar Türkiye Muhasebe Standartları uyarınca bu standartlarda gösterilen ölçülere göre değerlenir. Borçlar ve diğer kalemler için de aynı standartlar uygulanır.”, Madde 80, 1’inci fıkrada, “Değerlemede uygulanacak değerlerin belirlenmesi, tanımları, kapsamları, uygulanacak kalemlerin gösterilmesi ve değişiklikler Türkiye Muhasebe Standartlarına tabidir.” ve Madde 81, 1’inci fıkrada da “Şartların gerçekleşmesi hâlinde Türkiye Muhasebe Standartlarında öngörülen değerlemeyi basitleştirici yöntemler uygulanır.” denmektedir.

Bunlara göre TMS’deki değerleme ile ilgili tüm standartların uygulanması gerekmektedir.

Yukarıda belirtilen maddelerin dışında, Yeni Türk Ticaret Kanunu’nda Türkiye Muhasebe Standartları’na yaklaşık 13 madde de daha atıfta bulunulmaktadır.

Yukarıdaki açıklanan tüm maddelerin ışığında, Madde 64, 5’inci fıkradaki, “Bu Kanuna tabi gerçek ve tüzel kişiler, 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununun defter tutma ve kayıt zamanıyla ilgili hükümleri ile aynı Kanunun 175 inci ve mükerrer 257 nci maddelerinde yer alan yetkiye istinaden yapılan düzenlemelere uymak zorundadır. Bu Kanunun defter tutma, envanter, mali tabloların düzenlenmesi, aktifleştirme, karşılıklar, hesaplar, değerleme, saklama ve ibraz hükümleri 213 sayılı Kanun ile diğer vergi kanunlarının aynı hususları düzenleyen hükümlerinin uygulanmasına, vergi kanunlarına uygun olarak vergi matrahının tespit edilmesine ve buna yönelik mali tabloların hazırlanmasına engel teşkil etmez.” ifadesinden şirketlerin 2 muhasebe sistemi tutması gerektiği anlaşılmaktadır.

TTK’ya bağlı gerçek ve tüzel kişiler, halen olduğu gibi VUK’a göre defter tutmaya devam edecek, ancak, kanunun defter tutma, envanter, mali tabloların düzenlenmesi, aktifleştirme, karşılıklar, hesaplar, değerleme, saklama ve ibraz hükümlerinde belirtildiği üzere, Türkiye Muhasebe Standartları’nı da uygulamak zorunda olacaklardır. Bu hükümler, Tüm TMS/TFRS standartları ile ilgilidir. Dolayısıyla, TMS/TFRS standartları da, VUK’a paralel olarak uygulanmak durumunda olacaktır.

Hazırlayan:

Besim Çalışkan